ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОРГАНИЗАЦИИ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ВОДОПРОВОДНО-КАНАЛИЗАЦИОННОГО ХОЗЯЙСТВА

ЦЕНТР МУНИЦИПАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ И ПРАВА

ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОРГАНИЗАЦИИ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ВОДОПРОВОДНО-КАНАЛИЗАЦИОННОГО ХОЗЯЙСТВА

Москва, 2006 г.

Содержание

1. Общая часть 2. Рекомендации по постановке раздельного учета 2.1. Классификация доходов для целей раздельного учета 2.2. Классификация прямых расходов для целей раздельного учета 2.3. Классификация и порядок распределения косвенных расходов для целей раздельного учета 3. Рекомендации по формированию рабочего плана счетов 4. Автоматизация раздельного учета Приложение 1 Счет 01 «Основные средства» Приложение 2 Счет 02 «Амортизация основных средств» Приложение3 Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности (инвестиции в аренду имущества)» Приложение 4 Счет 04 «Нематериальные активы в НИОКР» Приложение 5 Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» Приложение 6 Счет 07 «Оборудование к установке» Приложение 7 Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Приложение 8 Счет 10 «Материалы» Приложение 9 Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Приложение 10 Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Приложение 11 Счет 20 «Основное производство» Приложение 12 Счет 23 «Вспомогательное производство» Приложение 13 Счет 25 «Общепроизводственные расходы» Приложение 14 Счет 26 «Общехозяйственные расходы» Приложение 15 Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Приложение 16 Счет 50 «Касса» Приложение 17 Счет 51 «Расчетные счета» Приложение 18 Счет 52 «Валютные счета» Приложение 19 Счет 55 «Специальные счета в банках» Приложение 20 Счет 58 «Финансовые вложения» Приложение 21 Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» Приложение 22 Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Приложение 23 Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Приложение 24 Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Приложение 25 Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Приложение 26 Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Приложение 27 Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Приложение 28 Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Приложение 29 Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Приложение 30 Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Приложение 31 Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Приложение 32 Счет 75 «Расчеты с учредителями» Приложение 33 Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Приложение 34 Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства (ОНО)» Приложение 37 Счет 80 «Уставный капитал» Приложение 38 Счет 82 «Резервный капитал» Приложение 39 Счет 83 «Добавочный капитал» Приложение 40 Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Приложение 41 Счет 86 «Целевое финансирование» Приложение 42 Счет 90 «Продажи» Приложение 43 Счет 91 «Прочие доходы» Приложение 44 Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» Приложение 45 Счет 97 «Расходы будущих периодов» Приложение 46 Счет 98 «Доходы будущих периодов» Приложение 47 Счет 99 «Прибыли и убытки» Приложение 48 Забалансовые счета

Рекомендации содержат классификацию доходов и расходов в организациях водопроводно-канализационного хозяйства, учитывающую вступление с 1 января 2006 года Федерального закона № 210-ФЗ от 30.12.2004 г. «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», а также оптимальные для целей управления финансами механизмы распределения косвенных расходов.

В рекомендациях предлагается рабочий план счетов бухгалтерского и управленческого учета, который учитывает требования действующего законодательства по ведению раздельного учета и дает возможность повысить эффективность управления организацией, оказывающей услуги водоснабжения и водоотведения.

1.1. Эффективная деятельность организаций водопроводно-канализационного хозяйства зависит от уровня управления финансами.

Управление финансами - одна из частей системы управления деятельностью организации водопроводно-канализационного хозяйства, так как любое управленческое решение, в конечном счете, отражается на финансовом результате.

1.2. Для реализации системы управления финансами целесообразно создание трех учетных подсистем, которые будут способствовать улучшению финансового состояния организации водопроводно-канализационного хозяйства. Каждая из них предназначена для удовлетворения информационных потребностей определенной категории пользователей: финансовый (бухгалтерский) учет - акционеров, инвесторов, кредитных учреждений; налоговый учет - налоговых органов; управленческий учет - руководителей и специалистов организаций водопроводно-канализационного хозяйства.

Основной целью ведения финансового (бухгалтерского) учета является составление финансовых документов для внутренних и внешних пользователей.

Целью ведения налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Управленческий учет является средством обеспечения планирования, управления и контроля в организации и служит для:

• предоставления необходимой информации руководству организации водопроводно-канализационного хозяйства для управления производством и принятия решений на перспективу;

• анализа фактической себестоимости услуг по водоснабжению и водоотведению и отклонений от установленных норм и нормативов;

• определения финансовых результатов по реализованным услугам, их группам и другим позициям (подразделениям и пр.).

Бухгалтерский и управленческий учет решают задачу оценки результатов деятельности организации водопроводно-канализационного хозяйства в целом.

Многие элементы управленческого учета на сегодняшний день включаются в бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости услуг); экономический анализ (анализ себестоимости услуг, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.).

1.3. Финансовый (бухгалтерский) учет, в отличие от управленческого, регулируется государством. В настоящее время сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

• первый (законодательный) уровень представлен нормативно-правовыми актами, включая Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее - Закон о бухгалтерском учете), который напрямую регулирует постановку (финансового) бухгалтерского учета на организациях водопроводно-канализационного хозяйства;

• второй (нормативный) уровень составляют Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), разработанные в соответствии с нормами международных стандартов, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета;

• третий (методический) уровень составляют инструкции, рекомендации по ведению бухгалтерского учета, издаваемые Минфином России. К ним относятся, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее «Типовой план счетов») и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, а также рекомендации и методические указания по применению положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

• четвертый уровень составляют организационно-распорядительные документы организации водопроводно-канализационного хозяйства, формирующие его учетную политику, который включает положение по учетной политике, рабочий план счетов, формы финансовой отчетности и т.д.

Документы законодательного и нормативного уровня для организаций водопроводно-канализационного хозяйства обязательны к применению. Документы третьего уровня являются рекомендательными, и организация самостоятельно дорабатывает рекомендованные формы отчетности и типовой план счетов, которые утверждаются учетной политикой.

1.4. Управленческий учет формируется на базе бухгалтерского учета, исходя из целей и возможностей управления конкретной организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

Организация управленческого учета - внутреннее дело каждой организации, которая самостоятельно решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат, как увязать их с центрами ответственности, как анализировать себестоимость услуг, обоснованность принимаемых решений и оценивать выполнение плановых заданий.

Разнообразие вариантов организации управленческого учета определяется спецификой организаций водопроводно-канализационного хозяйства: экономическими, юридическими, технико-технологическими и другими факторами; различными формами собственности (частная, муниципальная), организационно-правовыми формами (унитарные предприятия, открытые и закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью), компетентностью руководителей и их потребностью в той или иной управленческой информации.

Но прежде чем анализировать достигнутые результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо определить классификацию затрат, процесс формирования себестоимости, наиболее эффективный механизм распределения косвенных расходов.

В качестве важной управленческой стратегии организации водопроводно-канализационного хозяйства могут выбрать управление себестоимостью, так как доходная часть ограничена кругом потребителей и регулируемыми тарифами на водоснабжение и водоотведение, производство услуг ресурсоемкое и технология практически не меняется. Поэтому наиболее управляемыми ресурсами являются только затраты, т.е. себестоимость услуг водоснабжения и водоотведения.

1.5. Основной технологией управления себестоимостью является калькулирование себестоимости, что является составной частью управленческого учета. При этом калькулирование - не единственный метод управления себестоимостью, также можно выделить бюджетирование, бюджетный контроль и изменение финансовых показателей. Большинство организаций водопроводно-канализационного хозяйства не ведет необходимого управленческого учета, осуществляя только один из его элементов - калькулирование себестоимости.

1.6. В целях управленческого учета и обоснованности расчетов, представляемых в регулирующий орган для утверждения тарифов, необходимо вести раздельный учет затрат, относимых на себестоимость услуг по водоснабжению и водоотведению и очистке сточных вод, а также доходов и объемов оказываемых услуг. При этом необходимо отметить, что ведение раздельного учета является одним из требований действующего законодательства при осуществлении регулируемых видов деятельности.

1.7. В системе управления деятельностью организации водопроводно-канализационного хозяйства выбор учетной политики играет ключевую роль. Это связано с тем, что в зависимости от выбранных вариантов и методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности. В области управленческого учета также должна формироваться учетная политика, в которую рекомендуется включать методический и организационно-технический раздел.

В методическом разделе выбираются методы оценки активов, ведения управленческого учета в целях составления управленческого (планового) баланса и подготовки информации для групп управленческих решений. В зависимости от выбранных вариантов и методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности, которые влияют на денежный поток, величину прибыли, финансовое состояние организации. От выбора методики составления управленческого баланса, методов распределения и перераспределения затрат, процедуры бюджетирования и мониторинга зависит стратегическое и тактическое управление деятельностью и подразделениями организации. Методы учетной политики в управленческом и бухгалтерском (финансовом) учете должны совпадать. Например, не может быть, чтобы в бухгалтерском (финансовом) учете было запланировано формирование сокращенной себестоимости, а в управленческом - формирование полной себестоимости, включающей переменные затраты.

В организационно-техническом разделе должны быть определены организационная структура службы, занимающейся управленческим учетом, финансовая структура организации для осуществления бюджетного управления (на основе центров финансовой ответственности); разработаны стандарты документооборота и др.

1.8. Основным организационным вопросом в управленческом учете организации водопроводно-канализационного хозяйства является необходимость детализации рабочего плана счетов, который может являться приложением к учетной политике в целях управленческого учета. В рабочем плане счетов должен найти отражение:

• раздельный учет доходов по группам потребителей;

• раздельный учет расходов по регулируемым и нерегулируемым видам деятельности и внутри регулируемых видов деятельности.

При постановке раздельного учета на организациях водопроводно-канализационного хозяйства важнейшей задачей является сближение плановой структуры себестоимости со структурой счетов бухгалтерского учета. Это, в первую очередь, необходимо для дальнейшего сравнительного анализа финансового результата, фактических и плановых затрат по водоснабжению и водоотведению, что будет способствовать более эффективному планированию себестоимости, тем самым способствуя ее оптимизации и избегая включения экономически не обоснованных затрат в себестоимость услуг по водоснабжению и водоотведению. Сближение плановой структуры себестоимости со структурой счетов бухгалтерского учета достигается созданием классификации доходов и расходов как части учетной политики для целей управленческого учета и разработкой на ее основе детального рабочего плана счетов, а также применением управленческих информационных систем.

Назначение раздельного учета - формирование информации по определенным направлениям или объектам деятельности организации.

Основная задача, решаемая в процессе ведения раздельного учета, состоит в накоплении данных из первичных учетных документов и их систематизация в порядке, позволяющем получить сведения, необходимые для расчета определенных показателей: для формирования себестоимости по водоснабжению и водоотведению, показателей для снижения затрат, данных для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и т.п.

В настоящий момент можно выделить два основных вида раздельного учета, которые целесообразно вести организациям водопроводно-канализационного хозяйства:

• раздельный учет между регулируемыми и нерегулируемыми видами деятельности;

• раздельный учет по технологическим циклам «внутри регулируемых видов деятельности».

Причиной введения первого вида раздельного учета является то, что при его отсутствии трудно оценить «адекватность» расходов по регулируемым видам деятельности на организациях водопроводно-канализационного хозяйства, что может привести к завышению тарифов на услуги по водоснабжению и водоотведению. Так, основным принципом установления тарифов на регулируемые виды деятельности является раздельный учет доходов и расходов по регулируемым и нерегулируемым видам деятельности, его отсутствие является прямым нарушением установленного действующим законодательством порядка ценообразования.

Введение второго вида раздельного учета обусловлено особенностями предоставления услуг водоснабжения и водоотведения (возможное отсутствие какого-либо технологического цикла, например, очистки воды).

Способы ведения раздельного учета для организаций водопроводно-канализационного хозяйства нормативно не определены. В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее - ПБУ 1/98), организации имеют право разрабатывать соответствующие способы ведения раздельного учета исходя из требований Положений по бухгалтерскому учету.

Раздельный учет может осуществляться на счетах бухгалтерского учета, а также посредством ведения аналитического учета без отражения информации на синтетических счетах в специальных журналах или ведомостях, в бухгалтерских справках. Формы регистров аналитического учета и состав показателей, формируемых в этих регистрах, зависят от цели и состава объектов раздельного учета.

Бухгалтерские справки для ведения раздельного учета применяются, как правило, в тех случаях, когда число показателей, по которым требуется наличие обособленных данных, невелико, а также, если объекты раздельного учета возникают в результате разовых или периодически возникающих операций.

Таким образом, организациям водопроводно-канализационного хозяйства рекомендуется вести раздельный учет с помощью счетов бухгалтерского учета, предусматривающих необходимость его детализации для целей раздельного учета в Рабочем плане счетов.

Порядок ведения раздельного учета организации водопроводно-канализационного хозяйства может определять учетная политика для целей управленческого учета - локальный нормативный акт, который должен быть у организации водопроводно-канализационного хозяйства. В этом случае, учетная политика для целей управленческого учета должна содержать Положение о ведении раздельного учета доходов и расходов по регулируемым видам деятельности. В Положении необходимо определить:

1. Классификацию доходов по видам деятельности организации и иным критериям;

2. Порядок формирования и классификацию прямых расходов по видам услуг;

3. Способы распределения косвенных затрат, которые не включаются в прямые расходы по соответствующим видам услуг, оказываемых организацией водопроводно-канализационного хозяйства, но учитываемых при расчетах данных расходов по видам услуг с помощью специальных методов, определяемых организацией;

4. Документооборот (первичные документы, на основании которых учитываются расходы и доходы, и ответственные за их предоставление).

Целесообразно внести изменения и дополнения в уже существующие в организации водопроводно-канализационного хозяйства Положения о службах и отделах и в должностные инструкции специалистов, которые должны вести раздельный учет.

Раздельный учет доходов необходимо вести между регулируемыми и нерегулируемыми видами деятельности, по группам потребителей, тарифам и надбавкам. При этом раздельный учет доходов необходимо построить в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», т.е. в разрезе тарифов и надбавок к тарифам.

В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса» с 1 января 2006 года подлежат регулированию:

1) тарифы на услуги организаций коммунального комплекса - производителей услуг в сфере водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод;

2) тарифы на подключение вновь создаваемых (реконструируемых) объектов недвижимости к системе коммунальной инфраструктуры;

3) тарифы организаций коммунального комплекса на подключение;

4) надбавки к тарифам для потребителей услуг водоснабжения водоотведения;

5) надбавки к тарифам на услуги организаций коммунального комплекса.

Тарифы на услуги организаций коммунального комплекса - это ценовые ставки, по которым осуществляются расчеты с организациями коммунального комплекса за оказываемые услуги и которые включаются в тариф для потребителей, без учета надбавок к тарифам на товары и услуги организаций коммунального комплекса.

Тарифы для потребителей - это ценовые ставки, которые включают тарифы на услуги организаций коммунального комплекса, обеспечивающих оказание услуг в целях обеспечения водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, без учета надбавок к тарифам для потребителей.

Тарифом на подключение к системе коммунальной инфраструктуры вновь создаваемых (реконструируемых) объектов недвижимости (зданий, строений, сооружений, иных объектов) является ценовая ставка, формирующая плату за подключение к сетям инженерно-технического обеспечения указанных объектов недвижимости.

Тариф организации коммунального комплекса на подключение к системе коммунальной инфраструктуры представляет собой ценовую ставку, которая устанавливается для организации коммунального комплекса и используется для финансирования инвестиционной программы организации коммунального комплекса (далее также - тариф организации коммунального комплекса на подключение).

Надбавка к тарифу для потребителей - это ценовая ставка, которая учитывается при расчетах потребителей с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, общий размер которой соответствует сумме надбавок к тарифам на услуги организации водопроводно-канализационного хозяйства, реализующих инвестиционные программы по развитию системы коммунальной инфраструктуры.

Надбавка к тарифам на товары и услуги организации коммунального комплекса представляет собой ценовую ставку, которая устанавливается для организации коммунального комплекса на основе надбавки к тарифу для потребителей, учитывается при расчетах с указанной организацией за оказываемые услуги и используется для финансирования инвестиционной программы организации коммунального комплекса.

Организация водопроводно-канализационного хозяйства при составлении на очередной период действия тарифов производственной программы определяет финансовые потребности, необходимые для ее реализации, и производит предварительный расчет тарифов в размере, обеспечивающем эти финансовые потребности.

Финансовые потребности организации водопроводно-канализационного хозяйства, которые необходимы для реализации его инвестиционной программы, обеспечиваются за счет средств, поступающих от оказания услуг, в части установленных надбавок к тарифам для потребителей, а также за счет платы за подключение к сетям инженерно-технического обеспечения.

Таким образом, для отражения финансового результата по регулируемым видам деятельности по каждому виду тарифа и надбавки необходим раздельный учет доходов, получаемых организациями водопроводно-канализационного хозяйства.

Раздельный учет организациям водопроводно-канализационного хозяйства ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по аналитическому учету. По 62 счету рекомендуется ввести систему субсчетов и организовать аналитику следующим образом:

1. Субсчета первого порядка для всех организаций водопроводно-канализационного хозяйства единые, т.к. вводятся в соответствии с Типовым планом счетов:

• 62.1 Расчеты с покупателями и заказчиками;

• 62.2 Расчеты по авансам полученным;

2. Субсчета второго порядка необходимо определять организациями водопроводно-канализационного хозяйства в зависимости от осуществляемых видов деятельности:

• 62.1.1 Водоснабжение;

• 62.1.2 Водоотведение и очистка сточных вод;

• 62.1.3 Нерегулируемые виды деятельности;

3. Аналитика по субсчетам третьего порядка может определяться в разрезе тарифов и надбавок:

• 62.1.1.1 Расчеты по тарифам для потребителей;

• 62.1.1.2 Расчеты по тарифам на подключение вновь создаваемых (реконструируемых) объектов недвижимости к системе;

• 62.1.1.3 Расчеты по тарифам на подключение на услуги;

• 62.1.1.4 Расчеты по надбавкам к тарифам для потребителей услуг.

Учет доходов в бухгалтерском учете, осуществляемый на активном калькуляционном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с применением соответствующих аналитических счетов первого, второго, третьего порядка, в разрезе регулируемых, нерегулируемых видов деятельности, тарифов и надбавок, приведен в Приложении 23 к настоящим Рекомендациям.

Аналитический учет по счетам 90.1 «Выручка» и 99 «Прибыли и убытки» необходимо организовать по контрагентам и договорам. Кроме того, необходимо доработать раздельный учет по счетам 90.1 «Выручка» и 99 «Прибыли и убытки» и привести в соответствие с ним структуру формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Доходы, отражаемые по каждому виду регулируемой и нерегулируемой деятельности организации водопроводно-канализационного хозяйства должны подтверждаться документально: отчетами абонентских служб по реализации услуг потребителям, договорами с потребителями на оказание услуг водоснабжения и водоотведения и актами выполненных работ (услуг), а также первичными документами, применяемыми в организациях водопроводно-канализационного хозяйства в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и управленческого учета.